Ustalanie aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego odbywa się według metody bilansowej, jest to podejście zgodne z koncepcją zawartą w MSR. Zgodnie z przytoczonymi ustawowymi definicjami wiąże się to z wyliczeniem ujemnych i dodatnich różnic przejściowych. Wyliczenie różnic odbywa się poprzez porównanie wartości bilansowych i podatkowych aktywów i pasywów.

Aktywa i rezerwy wylicza się jako iloczyn ujemnych (dla aktywów) oraz dodatnich (dla rezerw) różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego. Tak ustalone różnice przejściowe oznaczają odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, ponieważ kwota zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania przekłada się na zmniejszone lub zwiększone zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w oparciu o stawki, które są stosowane w momencie uwzględnienia tych kwot przy określaniu podstawy opodatkowania, dlatego to przyszłe stawki powinny być stosowane do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego przypadają w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do ich wyceny należy stosować stawkę określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu.

Przyszłe stawki podatkowe należy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w tym zakresie bądź zatwierdzonych projektów zmian przepisów, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe. Nie należy stosować do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych niż określone przez przepisy podatkowe.
W myśl zasady ostrożności aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości.

Aby jednostka mogła rozliczyć stratę, musi w przyszłości osiągnąć zysk. Strata może być rozliczana przez pięć następnych lat, jednak w wysokości nie większej niż 50% w jednym roku – zgodnie z przepisami podatkowymi.

Natomiast rezerwę tworzy się w kwocie podatku dochodowego wymagającej zapłaty w następnych okresach sprawozdawczych niezależnie od tego, czy jednostka osiągnie zysk lub stratę bilansową.

Rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem własnym, odnosi się na ten kapitał, a nie na wynik finansowy. Będzie to zazwyczaj kapitał z aktualizacji wyceny. Kierunki zmian opracowywane przez RMSR idą w kierunku ograniczenia pozycji odnoszonych na kapitał własny.

Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w bilansie wykazywane są oddzielnie.

Podobnie jak w przypadku innych rodzajów aktywów jednostka na dzień bilansowy powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Podstawową przesłanką stwierdzenia, że nie doszło do utraty wartości aktywów, jest fakt, iż w przyszłości zostanie osiągnięta podstawa opodatkowania pozwalająca na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych. By móc zrealizować korzyści wynikające z ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych, musi istnieć prawdopodobieństwo, że podstawa opodatkowania w przyszłości uzyska wysokość, która pozwala na ich potrącenie. Przewidywana dodatnia podstawa opodatkowania powinna mieć swoje źródło w planach finansowych, dobrych relacjach z ważniejszymi kontrahentami oraz w tym, że jednostka na przestrzeni ostatnich lat osiągała dodatnie wyniki finansowe. Informacje, które mogą potwierdzać, że jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych:

• osiąganie w ostatnich trzech latach podstawy opodatkowania na odpowiednio wysokim poziomie oraz zysku netto pod warunkiem, że jednostka nie oczekuje istotnego zmniejszenia ich wysokości w przyszłości,
• zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie podstawy opodatkowania w kwocie pozwalającej na odliczenie strat podatkowych,
• prognozy wynikające z planu finansowego.

Podatek odroczony rozpoznawany jest również przy transakcjach dotyczących połączenia i przejęcia.

Bez względu na sposób realizacji połączenia rozliczanego metodą nabycia wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną przejęcia jednostki a wartością godziwą jej aktywów netto. Wszelkie zobowiązania i należności z tytułu podatku dochodowego, aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia, należy uwzględnić w wartości godziwej aktywów netto nabywanej jednostki. Ponieważ powyższe aktywa, zobowiązania (rezerwy) zostaną uwzględnione przy ustaleniu wartości godziwej aktywów netto przejmowanej jednostki, ich ujęcie wpłynie na poziom wartości firmy. Przyjęcie, że na dzień połączenia należy ująć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, powodowałoby konieczność ponownej korekty wartości firmy. Stąd nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi dotyczącymi wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jeżeli jednak odpisanie, amortyzacja lub inne zmniejszenie wartości firmy jest ujmowane jako koszt uzyskania przychodów, różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową wartości firmy stanowią różnice przejściowe, które uwzględnia się przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ogólne zasady stosuje się odpowiednio do wartości firmy ustalonej w razie wyceny udziałów metodą praw własności oraz do wartości firmy ustalonej w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub proporcjonalną. Jeżeli w momencie początkowego ujęcia w księgach aktywów lub zobowiązań powstaje różnica przejściowa, która nie wpływa na wynik brutto lub podstawę opodatkowania, a jednocześnie nie jest wynikiem połączenia, nie należy ujmować aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W celu zapewnienia zrozumiałości informacji wynikających ze sprawozdań finansowych nie należy ujmować aktywów lub rezerw od tego typu różnic przejściowych.

Niezależnie od terminu powstania obowiązku podatkowego w bilansie będą to zawsze pozycje o charakterze długoterminowym.
Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Uznaje się, że podmiot posiada tytuł uprawniający do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy ustaleniu zobowiązania podatkowego, jeżelijest uprawniony do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na podatników (tego samego lub różnych), którzy zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Kompensowanie lub niekompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od polityki rachunkowości przyjętej przez jednostkę. Jednostka może nie kompensować aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub kompensować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego według określonych zasad. Przepisy MSR nie dopuszczają takich regulacji w polityce rachunkowości.

Jednostki gospodarcze, które nie są zobowiązane do corocznego badania i ogłaszania sprawozdania finansowego, mogą odstąpić od ustalania podatku odroczonego. Jednak może się to odbyć tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli nie zniekształca obrazu sytuacji majątkowej jednostki przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. Decyzję o odstąpieniu od ustalania podatku odroczonego podejmuje kierownik jednostki, dokonując odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości. Przepisy MSR podobnych zwolnień nie przewidują.

Przykładowe tytuły powstawania różnic przejściowych:

Słowniczek:

• wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów – wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości,
• wartość podatkowa składnika aktywów lub pasywów – wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona przy uwzględnieniu przepisów podatkowych,
• różnice przejściowe – różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową,
• rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego – kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z powstaniem różnic przejściowych,
• aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego – kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości.


Autor: Monika Nowecka - Biegły rewident, Wspólnik grupy Mazars, Dyrektor Zarządzający Działem Usług Księgowych i Kadrowo-Płacowych Mazars