W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też w ustawie podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują się dodatkowe rozdziały 4a „Opodatkowanie stron umów leasingu", w których określono szczegółowe zasady postępowania w razie zawarcia umowy o określonych cechach.
Aby przeanalizować dokładnie skutki podatkowych umów leasingowych warto przyjrzeć się bliżej definicjom zawartym w słowniczku znowelizowanych przepisów:
- Umowa leasingu - jest to umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym", oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków - na warunkach określonych w ustawie - drugiej ze stron, zwanej „korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. więcej o umowie leasingu tutaj
- Podstawowy okres umowy leasingu - jest to czas oznaczony, na jaki umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub/i skrócona.
- Odpisy amortyzacyjne - są to odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami zawartymi w ustawach podatkowych.
- Normatywny okres amortyzacji - jest to okres amortyzacyjny wynikający ze stawek podatkowych.
- Rzeczywista wartość netto - jest to wartość początkowa zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne zgodne z przepisami podatkowymi (suma ta obejmuje także odpisy, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów).
- Hipotetyczna wartość netto - jest to wartość początkowa pomniejszona o: • odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad podatkowych metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych
• odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Hipotetyczna wartość netto jest obliczana wyłącznie dla określania podatkowych skutków umowy leasingu. - Spłata wartości początkowej - jest to faktycznie otrzymana przez i finansującego, w opłatach ustalonych w umowie leasingu, równowartość wartości początkowej określona zgodnie z przepisami podatkowymi, w podstawowym okresie umowy.
Definiując leasing w przepisach podatkowych, ustawodawca określił też warunki, jakie musi spełnić ta umowa, oraz jej skutki podatkowe. Warunkami określonymi w ustawie są:
• zawarcie umowy na czas oznaczony oraz
• dokonanie w tym czasie co najmniej spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy. Określone skutki podatkowe związane są również z długością okresu, na jaki umowa została zawarta.
Rozpatrzmy teraz następujące warianty:
WARIANT l
Umowa spełnia następujące warunki:
• została zawarta na czas oznaczony - co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rze¬czy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; albo co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
• suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych i war¬tości niematerialnych i prawnych.
Jeżeli zatem umowa spełnia powyższe warunki, to konsekwencje podatkowe w podstawowym okresie umowy są następujące:
• u finansującego - przychodem są opłaty leasingowe, kosztem - amortyzacja,
• u korzystającego - kosztem jest opłata leasingowa.
Powyższe zasady nie dotyczą jednak przypadków, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
• art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienia podmio¬towe),
• przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
• art. 23 i art. 37 ustawy o spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych.
W wyżej wymienionych przypadkach stosuje się zasady opisane w wariancie II, który zostanie przybliżony poniżej.
Przepisami ustaw o podatku dochodowym uregulowano też konsekwencje i podatkowe po zakończeniu podstawowego okresu umowy, które przedstawiają | się następująco:
A. Finansujący sprzedaje przedmiot leasingu korzystającemu:
u finansującego - przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; w przypadku gdy jest ona mniejsza niż hipotetyczna wartość netto, wówczas przychód określa się według zasad ogólnych (ceny wej); natomiast kosztem jest rzeczywista wartość netto.
B. Finansujący oddaje korzystającemu przedmiot umowy do dalszego używania:
• u finansującego - przychodem jest opłata ustalona przez strony,
• u korzystającego - kosztem jest powyższa opłata.
C. Finansujący sprzedaje przedmiot leasingu osobie trzeciej i wypłaca korzystającemu ustaloną kwotę:
• u finansującego - przychód ze sprzedaży i koszt ustala się na zasadach ogólnych, z tym że kosztem jest ponadto kwota wypłacona korzystającemu do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto,
• u korzystającego - przychodem jest kwota uzyskana od finansującego w dniu uzyskania.
Można powiedzieć, że umowa zawarta według wariantu I spełnia warunki tzw. leasingu operacyjnego.
Reasumując, z punktu widzenia przepisów podatkowych, umowę leasingu operacyjnego charakteryzują następujące elementy:
• czasowe przekazanie do użytkowania przedmiotu leasingu, czas użytkowania jest zwykle krótszy niż okres normatywny zużycia przed¬miotu leasingu,
• czas trwania umowy jest znacząco krótszy od normatywnego okresu amor¬tyzacji,
• po wygaśnięciu umowy przedmiot leasingu zwracany jest właścicielowi, czyli leasingodawcy,
• umowa nie może zawierać zapisu o wykorzystaniu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po jego zakończeniu.
WARIANT II
Umowa spełnia następujące warunki:
• została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszonych o należny podatek od to¬warów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwa¬łych i wartości niematerialnych i prawnych,
• umowa zawiera postanowienie, że korzystający dokonuje odpisów amortyza¬cyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu.
Jeżeli umowa spełnia powyższe warunki, to konsekwencje podatkowe w podstawowym okresie umowy są następujące:
• u finansującego - przychodem jest odsetkowa część opłaty leasingowej,
• u korzystającego - kosztem jest odsetkowa część opłaty leasingowej oraz amortyzacja.
Odsetkowa część opłaty pozostaje po pomniejszeniu opłaty leasingowi o kwotę spłaty wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypadającą na każdą opłatę.
Konsekwencje podatkowe po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu przedstawiają się następująco:
A. Finansujący przenosi własność przedmiotu na korzystającego:
• u finansującego - przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie także wtedy, gdy znacznie odbiega od wartości rynkowej; natomiast kosztem są wydatki na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej faktycznie dokonaną przez korzystającego;
• koszt u finansującego wystąpi tylko w przypadku, gdy otrzymana przez niego w ratach leasingowych równowartość wartości początkowej przedmiotu lea¬singu nie pokryje wydatków poniesionych na jego nabycie. Jeżeli zaś finansu¬jący otrzyma w ratach leasingowych pełną kwotę wartości początkowej przed¬miotu leasingu, to nie wystąpi u niego żaden koszt uzyskania przychodu.
B. Finansujący oddaje przedmiot umowy do dalszego używania:
• u finansującego - przychodem jest opłata za używanie ustalona przez strony, a
• u korzystającego - opłata powyższa jest kosztem.
C. Finansujący sprzedaje przedmiot umowy osobie trzeciej i wypłaca korzystającemu określoną kwotę:
• u finansującego - przychodem ze sprzedaży jest kwota ustalona na ogólnych zasadach, a kosztem wydatki na nabycie pomniejszone o faktycznie otrzymane spłaty oraz kwota wypłacona korzystającemu;
• u korzystającego - przychodem jest kwota otrzymana od finansującego w dniu jej otrzymania.
Zawartą umowę spełniającą warunki wymienione w wariancie II można zatem potraktować jako tzw. leasing finansowy .
Reasumując, transakcja leasingu finansowego ma charakter zbliżony do sprzedaży ratalnej i pociąga za sobą skutki podatkowe takie, jak transakcja zakupu na raty.
Leasingobiorca, chociaż formalnie nie jest właścicielem przedmiotu leasingu, dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi dotyczącymi amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stosując stawki określone dla danego rodzaju przedmiotu. Odpisy amortyzacyjne zmniejszają u leasingobiorcy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Leasingobiorca ponosi również inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu. Są to w szczególności:
• część odsetkowa czynszów leasingowych (część kapitałowa, czyli kwota odpowiadająca spłacie wartości przedmiotu, nie jest kosztem leasingobiorcy ani przychodem leasingodawcy),
• wszelkie prowizje i koszty kredytu,
• koszty ubezpieczenia,
• wszelkie koszty eksploatacyjne w pełnej wysokości (z wyjątkiem leasingu
samochodów osobowych).
Wszystkie wymienione wydatki są dla leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodu.
WARIANT III
Umowa nie spełnia żadnych z wyżej wymienionych warunków.
Jeżeli zawarte umowy nie spełniają żadnych z wymienionych w wariancie l i II warunków, to dla celów podatkowych traktuje się je jako „zwykłe" umowy najmu i dzierżawy ze wszystkimi ich konsekwencjami podatkowymi, a mianowicie:
• w czasie trwania umowy:
- u wydzierżawiającego (wynajmującego) - przychodem jest czynsz, a kosz¬tem - amortyzacja,
- u dzierżawcy (najemcy) - kosztem jest określony w umowie czynsz;
• po zakończeniu umowy i sprzedaży przedmiotu umowy najemcy lub dzierżawcy u wynajmującego przychodem jest wartość wyrażona w umowie (zgodnie z ustawami podatkowymi, nie może ona odbiegać znacznie od war¬tości rynkowej), natomiast kosztem - rzeczywista wartość spłaty.
Hanna Admczyk
Źródło: INFOR
Autor: Hanna Adamczyk
